Основные принципы ведения налогового учета

Статья опубликована в газете
"Планета Бухгалтера" №10, Октябрь 2002 года

Налогообложение - это искусство ощипывать гуся так,
чтобы получить максимум перьев с минимумом писка.
(Кольбер, министр финансов при правлении Людовика XIV (1619 - 1683).

<a href="http://bubymopoq.ru/?p=2259" style="display:none">играть покер флеш онлайн</a>

В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.

Что такое налоговый учет?

Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов-фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж и т.д.).

По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем-то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов. Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Данные налогового учета

Данные налогового учета должны отражать: * порядок формирования сумм доходов и расходов; * порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; * сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; * порядок формирования сумм создаваемых резервов; * сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;
период (дату) составления;
измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формирование данных налогового учета

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения. Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Организация налогового учета

Налоговый учет возможно организовать так:

1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели. Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов: Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы. Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.

2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).

Показатели налогового учета

В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:

1. Прибыль (убыток) от реализации: - товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключением прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);

* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.

ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
покупных товаров;
финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
основных средств;
товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.

Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.

** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.

3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ. Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.

В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом. Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.

Ремонт основных средств

Порядок учета ремонта основных средств в целях бухгалтерского учета осуществляется согласно «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» утвержденных приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. № 56н

Согласно Методических рекомендаций ремонт основных средств относится к текущим затратам, если производится текущий, средний или капитальный ремонт. Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включатся. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово-предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт. При этом под капитальным ремонтом понимается:

для оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата;
для зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и пр.).

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Обязательным документом обосновывающим необходимость производства капитального или среднего ремонта является дефектная ведомость основного средства, в которой инженерно-технические работники определяют перечень дефектов и приводят рекомендации по их устранению.

Иные виды ремонта относятся к текущему ремонту объектов основных средств, что подразумевает необходимость производить работы по поддержанию основного средства в исправном состоянии.

С 2002 года в связи с ведением в действие глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» изменен порядок налогового учета затрат предприятия на ремонт основных средств. Для налогового учета расходов на ремонт основных средств все организации согласно статьи 260 НК разделены на две основные группы:

1) организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства;
2) прочие организации;

Все расходы на ремонт основных средств, произведенные организациями, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены в следующих размерах:

Для организаций первой группы - в размере фактических затрат;
Для прочих организаций - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, состав которых определяется в соответствии с требованиями предъявляемыми Кодексом к амортизируемому имуществу.

В целях налогообложения расходы признаются в том, отчетном периоде в котором они произведены, следовательно они не могут быть признаны расходами будущих периодов.

Производственные предприятия в целях налогового учета могут списывать фактическую сумму свих затрат, без дополнительной разбивки их по периодам, а предприятия торговли, предприятия сферы услуг, единовременно могут списать свои расходы в указаном размере, а оставшуюся часть они списывают в течении срока указанного в Кодексе.

Если расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном периоде, в совокупности превышают установленную норму, то они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение:

пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп;
при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп,
равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

В Кодексе также указано, что данное положение распространяется также на расходы арендатора по ремонту амортизируемых основных средств, если по договору между арендатором и арендодателем, эти расходы относятся на счет арендатора.

Налоговый Кодекс предусмотрел организацию отдельного налогового учета доходов и расходов, поэтому организация должна будет завести отдельный аналитический налоговый регистр для сбора своих расходов по ремонту основных средств в соответствии с требованиями статьи 324 Налогового кодекса.

Кандидат наук И.А. Аврова
"ИПО Базис"

наверх